Generální finanční ředitelství vydalo další Informaci k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH v některých specifických případech provádění platebních transakcí.
Generální finanční ředitelství sděluje k ručení podle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH1, tj. v případě, kdy příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň, pokud je úplata za zdanitelné plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet, než je účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, následující informaci k vybraným oblastem platebních transakcí.
Informace je formulována ve smyslu novelizace ust. § 109 zákona o DPH obsažené ve vládním návrhu (senátní tisk č. 184, Senátem ČR schválen dne 10. 10. 2013). V návaznosti na Informaci GFŘ čj. 41540/013/741 540/13/7001-21002-012287 ze dne 10. 9. 2013 postup podle následujícího textu uplatní správce daně od 1. 1. 2014.
Část A. Oblast faktoringových transakcí a nepřímé platby
1. Oblast faktoringových transakcí, postupování pohledávek a jejich správa třetím subjektem
Z hlediska fungování tržního prostředí a v něm existujících odvětví obchodu dochází v praxi k situaci, kdy se poskytovatel zdanitelného plnění rozhodne využít služeb specializovaných subjektů a postoupit pohledávku za realizované zdanitelné plnění, nebo svěřit její správu jinému subjektu, zpravidla tzv. faktoringovým společnostem či jiným subjektům zabývajícím se správou, příp. vymáháním pohledávek (dále jen „třetí subjekt“). Může se jednat o jednorázové transakce, ale zpravidla jde o dlouhodobější smluvní vztah mezi poskytovatelem zdanitelného plnění a třetím subjektem na základě rámcových dohod. Vážné smluvní ujednání hraje v daném případě poměrně zásadní roli. Tzv. faktoring, o který zejména jde, totiž není v našem právním systému definován. Faktoring představuje službu s cílem zajistit určitý specifický způsob financování v souvislosti s pohledávkami. Mezi společností poskytující
tuto službu (faktorem) a subjektem, kterému je tato služba poskytována (klientem), jsou smluvně upravena práva (vlastnictví) pohledávek a riziko jejich vymáhání. V zásadě se pak rozlišují dvě základní formy faktoringu:
a) faktor nepřebírá ani právo (vlastnictví) ani rizika - (správa pohledávek),
b) faktor přebírá jak právo (vlastnictví), tak rizika - (postoupení či prodej pohledávek), přitom míra převzetí rizika faktorem může být různá.
Důsledkem faktoringu (ať už jde o klasické postoupení, správu, či přímo vymáhání pohledávek) je fakt, že příjemce (odběratel) zdanitelného plnění již nemá hradit pohledávku poskytovateli plnění, ale třetímu subjektu.
Při vědomí výše popsaných souvislostí, vč. existence řádných specializovaných subjektů zabývajících se zprostředkovatelskými a finančními službami v oblasti faktoringu a správy pohledávek, které k fungování dnešní tržní ekonomiky neodmyslitelně patří, bude finanční správa přistupovat k ručení za nezaplacenou daň podle § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH.
Bude-li správci daně věrohodně prokázáno splnění zákonné podmínky bezhotovostní úhrady za konkrétní zdanitelné plnění na účet poskytovatele zdanitelného plnění zveřejněný způsobem umožňující dálkový přístup, správce daně k ní jako takto prokázané přihlédne i v situaci, kdy tuto úhradu příjemce zdanitelného plnění „provede zprostředkovaně“ přes třetí subjekt - faktora či správce plátcovy pohledávky. Riziko spojené s tím, zda příjemce zdanitelného plnění hradí skutečně na účet řádné faktoringové společnosti či správce předmětné pohledávky, nese příjemce zdanitelného plnění. Správce daně bude v souladu se zákonem o DPH přihlížet k faktickému stavu platby, nikoli k případné „dobré víře“ příjemce zdanitelného plnění.
V reálu bude tato úhrada za zdanitelné plnění fakticky provedena třetím subjektem – faktorem či správcem pohledávky, který ji na základě relevantního titulu vybral od příjemce zdanitelného plnění na vlastní účet a souvisle pak (faktor) provede úhradu na správcem daně zveřejněný účet poskytovatele plnění (klienta faktora). Posledně uvedenou skutečnost (provedení úhrady na zveřejněný účet poskytovatele) je nutno zdůraznit obdobně jako prokazatelnost popsané linie úhrad a její spojitost s pohledávkou za řešené zdanitelné plnění.
Při prokazování rozhodných okolností může (bude) správce vyžadovat v rámci součinnosti (od všech zúčastněných stran transakce) doložení průběhu plateb a jejich důvodů (doložení např. formou faktoringových smluv, výpisem transakcí k úhradě části či celku za předmětné zdanitelné plnění aj.).
Správce daně bude vycházet z toho, že v rámci faktoringu se zpravidla jedná o smluvní vztahmezi faktorem a klientem, jež vykazuje tyto znaky:
- postoupení pohledávky na základě písemně uzavřené smlouvy o postoupení pohledávky na faktoringovou společnost, se kterou má klient uzavřenou zpravidla dlouhodobou smlouvu k zajištění financování a správy pohledávek,
- z této smlouvy může klientovi vyplývat povinnost nabízet faktoringové společnosti (veškeré) pohledávky vzniklé ze zdanitelných plnění klienta (dodání zboží / poskytnutí služeb) danému odběrateli,
- v době postoupení jde o pohledávky před splatností,
- cena je sjednána ve výši nominální hodnoty postoupené pohledávky (případně snížené o diskont),
- postoupení je sděleno ihned řádně odběrateli,
- na základě postoupení má klient možnost při splnění dalších podmínek čerpat od faktoringové společnosti předfinancování před splatností postoupené pohledávky, a to v poměrné, smlouvou stanovené výši,
- úhrada pohledávky odběratelem je na transparentní účet faktora/faktoringové společnosti,
- transakce je po přijetí úhrady od odběratele na účet faktora vypořádána vůči klientovi úhradou pohledávky do její nominální výše (případně snížené o diskont), či úhradou doplatku v případě předfinancování, ze strany faktora na účet klienta (tj. původního poskytovatele zdanitelného plnění).
Jako věrohodné budou správcem daně posuzovány ty případy bezhotovostních úhrad, kde bude průkazně doložena celá transakční stopa platby za dotčené zdanitelné plnění, tj. od příjemce zdanitelného plnění přes třetí subjekt až ke zveřejněnému účtu poskytovatele zdanitelného plnění. V těchto průkazných případech nebude považována podmínka ručení dle § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH u příjemce zdanitelného plnění za věcně naplněnou. To samozřejmě platí za předpokladu absence zjištění jednání za účelem zneužití popsaného přístupu k aplikaci ust. § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH.
Faktoringové transakce ve výše popsaném smyslu je třeba odlišovat od služeb typu zapůjčení (pronájmu) bankovního účtu nebo provádění plateb na účtech, na které jsou takto zasílány prostředky pro osoby jiné, než je majitel účtu, kdy skutečnou podstatou těchto aktivit je umožnit využívat účet třetí osoby pro účely praní špinavých peněz nebo eliminace exekuce oprávněnou osobou atd. Možno doplnit, že takové aktivity nesou zpravidla i určité znaky neoprávněného podnikání v oblasti platebních služeb resp. nesouladu či obcházení zásad regulace těchto služeb. Podstatu těchto aktivit lze zjednodušeně charakterizovat jako „odklánění“ finančního toku od toku fakturačního, tedy finančních prostředků od subjektu, jemuž vzniká daňová povinnost.
Při aplikaci ručení dle § 109 zákona o DPH u příjemce zdanitelného plnění a jeho…
