Nová informace GFŘ přináší výklad k aplikaci DPH u pojišťovacích činností. V informaci se lze dočíst, kdy, resp. za jakých podmínek budou předmětné pojišťovací služby od daně osvobozeny.
Od 1. 1. 2013 došlo v souvislosti s přijetím zákona č. 502/2012 Sb., kterým byl novelizován zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p. (dále jen „zákon o DPH“), i ke změnám v ustanovení § 55 tohoto zákona - „Pojišťovací činnosti“, které nově zní:
Pojišťovacími činnostmi se pro účely tohoto zákona rozumí
a) poskytování pojištění,
b) poskytování zajištění,
c) služby související s pojištěním nebo zajištěním poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění.
Ustanovení § 55 zákona o DPH blíže vymezuje plnění, která jsou považována za pojišťovací činnosti, které jsou pak ve smyslu ust. § 51 zákona o DPH osvobozeny od daně bez nároku na odpočet.
Cílem předmětné novelizace § 55 zákona o DPH bylo jeho uvedení do souladu s judikaturou1Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a zároveň, aby přesněji odpovídal znění příslušného ustanovení2 Směrnice Rady 2006/112/ES (dále jen „směrnice“).
Z důvodu sjednocení aplikace DPH v dané oblasti vydává Generální finanční ředitelství tuto Informaci.
1. Poskytování pojištění a zajištění (§ 55 písm. a) a b) zákona o DPH)
Nová definice činností zahrnovaných pod pojem „poskytování pojištění“ a „poskytování zajištění“ od 1. 1. 2013 odráží chápání těchto činností ve smyslu směrnice a ustálené judikatury SDEU. Osvobození podle ustanovení § 55 písm. a) a b) zákona o DPH se od účinnosti výše uvedené novely nebude vztahovat na veškeré činnosti spadající do definice pojišťovacích a zajišťovacích činností ve smyslu zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění p. p. (dále jen „zákon o pojišťovnictví“). Na základě nového textu § 55 zákona o DPH se osvobození podle písm. a) a b) vztahuje pouze na poskytnutí pojištění či zajištění jako takového.
1.1 Poskytování pojištění
Z judikatury SDEU vyplývá, že poskytováním pojištění se rozumí poskytování služeb takového charakteru, kdy se pojistitel na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy. Přitom není nezbytné, aby pojistné plnění, které se pojistitel zavázal poskytnout v případě pojistné události, spočívalo v zaplacení peněžní částky. Pojistné plnění může být rovněž představováno asistenční činností nebo i v poskytnutí věcného plnění.
Nutno dále podotknout, že z formálního pohledu není v zásadě rozhodující, kdo je v pozici poskytovatele pojištění. Rozhodný je věcný obsah plnění. Z toho vyplývá, že poskytovatelem pojištění nemusí být nutně a pouze pojišťovna. Zároveň platí, že touto osobou tak může být i osoba povinná k dani, která sama není pojistitelem, ale která v rámci kolektivního pojištění obstarává svým zákazníkům takové pojištění použitím plnění poskytovatele, který nese pojistné riziko.
1.2 Poskytování zajištění
Zajišťovací činnosti jsou služby spočívající v tom, že za úplatu a v mezích stanovených zajišťovací smlouvou cesionář (retrocesionář) převezme závazky, které cedentovi (retrocedentovi) vznikly ze závazků z jím uzavřených pojistných (zajišťovacích) smluv. Konkrétním vymezením zajišťovacích činností se sice SDEU nezabýval, ale v základních rysech lze i pro tato plnění využít výše uvedené závěry SDEU pro pojišťovací činnost.
Obdobně jako u poskytování pojištění, tak i v případě poskytování zajištění může být poskytovatelem těchto služeb v zásadě jakákoliv osoba povinná k dani.
Osvobození u poskytování pojištění/zajištění
Výše uvedené lze shrnout tak, že od daně je podle § 55 zákona o DPH osvobozeno poskytování pojištění/zajištění, které spočívá v činnosti, jejímž hlavním cílem je převzetí rizika a poskytnutí souvisejícího plnění za úhradu pojistného/zajistného, a to bez ohledu na to, kdo je poskytovatelem takové služby nebo jaká bude forma plnění v případě pojistné události.
1.3 Služby poskytované spolu s pojištěním/zajištěním
S ohledem na praxi vyvstává otázka, jak postupovat v případech, kdy jsou na základě uzavřené pojistné/zajistné nebo obdobné smlouvy poskytována kromě samotného pojištění/zajištění i další plnění. V těchto případech je třeba postupovat v intencích zásad vyplývajících z judikatury SDEU a posoudit konkrétní smluvní ujednání z pohledu nedělitelnosti plnění či vazby plnění hlavního a vedlejšího.
Souborné plnění
O souborné plnění, které je třeba považovat za jediné, se jedná tehdy, pokud je jedno z plnění plněním hlavním a jiné plnění je pouhým nesamostatným vedlejším plněním. Pro vedlejší plnění pak platí, že pro zákazníka nepředstavuje účel samo o sobě, ale je prostředkem pro využití hlavního plnění za co nejoptimálnějších podmínek. K danému je pak třeba z pohledu aplikace daně z přidané hodnoty uvést, že daňový režim plnění vedlejšího se řídí daňovým režimem plnění hlavního.
Jediné nerozdělitelné plnění
Podle SDEU se o jediné plnění jedná, pokud dvě nebo více dílčích plnění či úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
Služby poskytované spolu s pojištěním/zajištěním jako jeho součást
Jelikož praxe může přinášet různé typy smluvních ujednání, nelze jednoznačně uvést, že se bude vždy u těchto služeb jednat o vedlejší plnění k plnění hlavnímu (pojištění/zajištění) nebo budou tyto služby s pojištěním/zajištěním tak těsně spojené, že půjde o jediné nerozdělitelné hospodářské plnění spočívající v pojištění či zajištění.
Ovšem v konečném důsledku z pohledu praktické aplikace daně z přidané hodnoty je možno ve zkratce uvést, že za splnění výše uvedeného, budou tyto služby součástí poskytovaného pojištění/zajištění.
Pro tyto služby však musí platit, že se jedná o takové činnosti, bez nichž by pojištění/zajištění nemohlo být řádně poskytováno.
V praxi se nejčastěji jedná např. o správu pojistných smluv či asistenční služby, příp. i likvidaci pojistné události.
Nutno nicméně zdůraznit, že pokud by uvedené služby byly poskytnuty coby samostatné plnění, je třeba je z hlediska aplikace daně z přidané hodnoty posoudit nezávisle.
2. Služby související s pojištěním nebo zajištěním (§ 55 písm. c) zákona o DPH)
Podle § 55 písm. c) zákona o DPH se od daně osvobozují také služby související s pojištěním nebo zajištěním, pokud jsou poskytovány osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění. V porovnání s úpravou účinnou do 31. 12.2012 je třeba uvést, že do tohoto data byl rozsah osvobození od daně u činností souvisejících s pojištěním či zajištěním širší. Od 1. 1. 2013 nové vymezení těchto činností zužuje okruh služeb, u kterých se uplatňuje osvobození od daně dle § 55 písm. c) zákona o DPH tak, aby bylo dosaženo shody se směrnicí3 a příslušnou judikaturou. Podle související judikatury jsou od daně osvobozeny takové služby poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění, které jsou pro tyto osoby charakteristické. Služby související s pojištěním nebo zajištěním, na které se od 1. 1. 2013 dané osvobození vztahuje, by pak svým obsahem měly odpovídat činnostem spočívajícím ve zprostředkovatelské činnosti v pojišťovnictví – tj. v zásadě tak, jak ji vymezuje zákon č. 38/2004…
