GFŘ vydalo informaci k uplatňování DPH ve zdravotnictví, a to v souvislosti s přijetím některých zákonů v oblasti zdravotnictví. Informace např. uvádí, které zdravotní služby není možné považovat od 1. 4. 2012 z hlediska DPH za osvobozené.
V souvislosti s přijetím zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování (dále jen „zákon o ZS“), zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách a zákona č. 374/2011., o zdravotnické záchranné službě, bylo zákonem č. 375/2011 Sb. novelizováno mj.1 ustanovení § 51 a § 58 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. (dále jen „zákon o DPH“).
Ustanovení § 58 zákona o DPH bylo touto změnou uvedeno do souladu s novými pojmy užívanými v zákoně o ZS a navazujících předpisech a zároveň taktéž do souladu se Směrnicí Rady 2006/112/ES a judikaturou2 Soudního dvora Evropské unie (dále jen „ESD“).
S ohledem na nově zákonem používané pojmy byl též novelizován text Příloh č.1 a č. 2 zákona o DPH. V případě dotčené položky přílohy č. 1 zákona o DPH zůstává přístup k uplatnění snížené sazby daně věcně nezměněn. V případě změn týkajících se přílohy č.2 zákona o DPH – viz text dále.
Uvedenou novelou se do zákona o DPH zavádí nový pojem „zdravotní služba“. Co se rozumí zdravotní službou, vymezuje § 2 odst. 2 a odst. 3 zákona o ZS. Pojem zdravotní služba v sobě zahrnuje jak samotnou zdravotní péči, tak i další činnosti tímto zákonem vymezené.
Podle uvedeného ustanovení zákona o ZS sem patří:
- poskytování zdravotní péče a činnosti vykonávané jinými odbornými pracovníky (z.č. 96/2004 Sb.)
- konzultační služby
- nakládání s tělem zemřelého
- zdravotnická záchranná služba (z.č. 374/2011 Sb.)
- zdravotnická dopravní služba
- přeprava pacientů neodkladné péče
- činnosti odběrových zařízení nebo tkáňových zařízení
- transfuzní služby nebo krevní banky
- specifické zdravotní služby podle zvláštních právních předpisů (z.č. 373/2011 Sb.)
Služby zdravotní péče definuje § 2 odst. 4 zákona o ZS. Tyto služby v sobě zahrnují preventivní, diagnostické, léčebné, léčebně rehabilitační, ošetřovatelské nebo jiné zdravotní výkony prováděné zdravotnickými pracovníky.
1 Zákonem č. 375/2001 Sb. bylo též novelizováno ust. § 48a odst. 4 písm. h) zákona o DPH. Tato změna byla provedena v souvislosti s § 124 odst. 2 zákona o ZS. Úprava v zákoně o DPH rozsah staveb pro sociální bydlení nijak nemění, jde pouze o úpravu pojmů v návaznosti na přeměnu kojeneckých ústavů na dětské domovy do 3 let věku s účinností od 1. dubna 2012.
2 Zejména C-394/04 a C-395/04, C-307/01, C-212/01, C-384/98, C-45/01
V souvislosti s pojmem zdravotní služba se vymezují pojmy „Poskytovatel zdravotních služeb a Oprávnění k poskytování zdravotních služeb“. Poskytovatelem zdravotních služeb se dle § 2 odst. 1 zákona o ZS rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Podmínky, které musí daná osoba splnit, aby získala oprávnění k poskytování zdravotních služeb, jsou vymezeny v § 16 a násl. zákona o ZS. Pro poskytovatele zdravotních služeb platí, že může poskytovat jen ty zdravotní služby, které má uvedeny v oprávnění k poskytování zdravotních služeb.
Osvobození zdravotních služeb
Podle novelizovaného znění § 58 odst. 1 zákona o DPH, jsou od daně osvobozeny zdravotní služby, jsou-li současně splněny následující podmínky:
- jedná se o zdravotní služby vymezené zákonem upravujícím zdravotní služby (viz výše)
- zdravotní služby jsou poskytované poskytovatelem zdravotních služeb, přičemž rozsah poskytovaných zdravotních služeb je vymezen v jeho oprávnění k poskytování zdravotních služeb (viz výše)
- jedná se o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví.
I po 1. 4. 2012 nadále platí, že pro aplikaci osvobození od daně podle § 58 zákona o DPH není rozhodující způsob hrazení daného výkonu, tj. jestli pacientem, z veřejného zdravotního pojištění či jinou osobou. Pokud budou splněny všechny výše uvedené podmínky stanovené zákonem pro uplatnění osvobození od daně, bude daná služba osvobozena bez ohledu na způsob jejího hrazení.
V této souvislosti je třeba zmínit i problematiku regulačních poplatků ve zdravotnictví. V případě regulačních poplatků i nadále platí, že tento poplatek je součástí úplaty za poskytnutou zdravotní službu, příp. dodání zboží. U zdravotních služeb osvobozených podle § 58 zákona o DPH bude tak celá úplata včetně regulačního poplatku osvobozena od daně. U zdravotních služeb a u dodání zboží, které nelze osvobodit podle § 58 zákona o DPH, se uplatní u celé úplaty, která zahrnuje taktéž regulační poplatek daň na výstupu ve výši odpovídající příslušné sazbě daně.
Zejména s ohledem na podmínku „činnosti s léčebným cílem nebo chránícím lidské zdraví“ se zužuje rozsah zdravotních služeb, u kterých lze uplatnit osvobození dle ustanovení § 58 zákona o DPH.
V kontextu výše uvedeného je tak nutno uvést, že od 1.4. 2012 je pro uplatnění osvobození od daně u zdravotních služeb rozhodující zejména účel a cíl těchto poskytovaných služeb.
Tudíž podle § 58 zákona o DPH nelze osvobodit veškeré služby vymezené zákonem o ZS, příp. další specifické zdravotní služby dle zvláštních právních předpisů.
Ve smyslu ustálené judikatury ESD je nutno podmínku léčebného účelu a účelu ochrany lidského zdraví chápat tak, že jde o činnost mající za cíl ochranu, udržení, obnovení lidského zdraví, tj. diagnostikování, léčení nemoci a zdravotních obtíží a též jejich předcházení (prevenci).
Od 1.4.2012 tak již s ohledem na výše uvedené nelze považovat za služby osvobozené od daně podle § 58 zákona o DPH např. :
- odběry krve pro policii např. obsah alkoholu, drog či jiných omamných látek v krvi,
- laboratorní rozbory pro policii či soudy,
- rozbory pro určení otcovství,
- lékařské posudky např. pro účely soudního sporu, v souvislosti s poskytnutím pojistného plnění apod.,
- administrativní úkony ve zdravotnictví (výpis z dokumentace, zapůjčení dokumentace, vydávání některých potvrzení)
- většinu úkonů estetické chirurgie,
U úkonů estetické chirurgie nutno uvést, že mohou nastat případy, kdy tyto zdravotní úkony mají léčebný cíl nebo chránící lidské zdraví a jedná se potom (při splněné ostatních podmínek) o osvobozené zdravotní služby. Může jít takto např. o zákroky estetické chirurgie prováděné po úrazech, operacích apod., prodělané nemoci apod. I v případě estetické chirurgie se tedy osvobození v zásadě uplatní jen v těch případech, kdy je daný úkon proveden s ohledem na zdravotní stav pacienta (léčebný účel) a nikoliv jen na jeho žádost.
- prohlídky pro zaměstnavatele v souvislosti s přijetím do pracovního poměru či jeho ukončení.
Zde je nutno uvést, že mimo to jsou tu i jiné zdravotní prohlídky pro zaměstnavatele - z titulu ochrany zdraví v rámci pracovního poměru či v souvislosti s nemocemi z povolání apod. U těchto již půjde o zdravotní služby osvobozené.
Jesle, služby očních optiků, dopravní zdravotní služby
- Zásadní dopad na uplatnění daně z přidané hodnoty u jeslí má § 124 zákona o ZS, a to nejpozději od 1.4.2013. Podle z.č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu, patřily jesle mezi zvláštní dětská zdravotnická zařízení. Ovšem podle zákona o ZS s ohledem na zdravotnickou reformu, již tato zařízení mezi oprávněné poskytovatele zdravotních služeb nebudou patřit, tzn. že pro jimi poskytované služby nebudou moci uplatňovat osvobození od daně podle § 58 zákona o DPH.
Další změny ustanovení § 58 zákona o DPH se týkají vypuštění textu z ustanovení odst. 1 a odst. 2.
- V § 58 odst. 1 zákona o DPH již není výslovně uvedeno, že osvobození se neuplatní u plnění uskutečňovaných očními optiky. I nadále však platí, že tato plnění nejsou plněními osvobozenými od daně podle § 58 zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že podle zákona o ZS a navazujících právních předpisů nejsou služby poskytované očními optiky zdravotní službou, byla tato věta z důvodu nadbytečnosti ze zákona vypuštěna.
- Z textu zákona o DPH byla novelou dotčeného ustanovení vypuštěna i věta týkající se osvobození dopravních zdravotních služeb. I tato změna v ustanovení zákona navazuje na nové vymezení zdravotních služeb v zákoně o ZS. Podle § 2 zákona o ZS se totiž zdravotní službou rozumí též zdravotnická dopravní služba. Pokud budou tak splněny všechny podmínky dané ustanovením § 58 odst. 1 zákona o DPH (viz výše), uplatní se i nadále u těchto služeb osvobození od daně.
Lázeňská péče
V případě lázeňské péče je nepochybné, že se jedná o zdravotní službu podle zákona o ZS.
Pokud bude tuto službu poskytovat poskytovatel zdravotních služeb na základě uděleného oprávnění k poskytování zdravotních služeb a bude též naplněna podmínka činnosti s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, půjde o službu osvobozenou od daně dle § 58 zákona o DPH. Podstatnou otázkou v souvislosti s poskytováním lázeňské péče je zejména právě posouzení splnění podmínky, že musí jít o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví. Nejoptimálnějším kritériem pro posouzení naplnění této podmínky se jeví skutečnost, zda v souvislosti s poskytnutou lázeňskou péčí byla provedena zdravotní prohlídka pacienta (klienta) lázní, příp. zda byl jiným způsobem posouzen jeho zdravotní stav lékařem a na základě toho byl sestaven, upraven či schválen léčebný program.
Ve smyslu výše uvedeného půjde pak o osvobozené služby u následujících typů léčebných pobytů bez ohledu na délku jejich…
